蔡永彤
摘要：环境问题是人类在社会发展中面临的重要问题。本文通过介绍我国现时的环境保护税收的政策，分析其局限性，说明了开征环境保护税的重要意义，阐述了如何将“环境保护费”改为“环境保护税”，开征单一环境保护税收的课税对象、纳税人、计税依据及环境保护税的征收管理。
关键词：环境保护；外部性；环境税收
环境问题是人类在社会经济发展过程中面临的共同问题。我国是一个发展中国家，随着工业化进程的不断加快，环境恶化的问题也日益突出。2004年3月10日，胡锦涛同志在中央召开的人口、资源、环境工作座谈会上指出：“人口众多，资源相对不足，环境污染严重，已成为影响经济和社会发展的重要因素。”因此，在发展经济时，我们应摒弃过去“高消耗、高污染，先污染、后治理”的传统发展模式，及时采取环境保护与经济发展并重的“可持续发展经济战略”；研究和制定有关保护环境资源与治理污染的税收政策，发挥税收这个经济杠杆在促进环保事业中的作用。
一、我国现时环境保护税收的政策及其局限性
（一）我国现时环境保护税收的政策
1. 税收方面
对于环境的保护主要通过以下几个税种来体现：（1）资源税。对开采原油、天然气、煤炭、其他非金属原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和生产盐征收资源税，按资源自身条件和开采的差异设置不同的税率。（2）消费税。对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征税范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。（3）增值税。对原材料中掺有不少于30%的煤矸石、废旧沥青混凝土等废渣的建材产品给予免税优惠，对利用煤矸石、煤泥等生产的电力、部分新型墙体材料给予减半征收的优惠。（4）企业所得税。规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可在5年内减征或免征企业所得税。（5）外商投资企业和外国企业所得税。规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10%的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，还可给予免税。（6）固定资产投资方向调节税，对减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药等项目给予零税率的优惠。
2. 行政手段方面
根据国务院《排污费征收使用管理条例》，对向水体排放污染物的，对向大气排放污染物的，对没有建成工业固体废物贮存、处置设施或场所，或者工业固体废物贮存、处置设施或场所不符合环境保护标准的，对环境噪声污染超过国家环境噪声排放标准，且干扰他人正常生活、工作和学习的，计征排污费。
（二）我国环境保护税收政策的局限性
以上税收政策对保护环境、合理利用资源、减轻污染等方面起了一定的作用，但是面对日益恶化的环境状况，目前我国的税收政策尚不足以满足环境保护的要求。
1. 资源税率过低，税档之间差距过小，计税依据不合理，对合理利用资源起不到明显的调节作用
资源税征税范围过窄，只侧重对不可再生资源的保护，而对可再生资源则没有给予应有的政策重视和支持，如森林过度砍伐。我国现行资源税的计税依据是以纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据，这就使得企业对开采而无法销售或自用的资源可以不付任何税收代价，其后果是导致对资源无序开采和积压浪费。
2. 排污收费面宽，收费标准过低
“三污”排放费这一行政手段难以发挥治理排污的调节作用，例如污水和废气只是对超标准排放部分收取费用，且排放标准定得较低，导致了企业宁愿交纳排污费，也不愿主动治理或减少排污；目前的排污费返还方式只是一种简单的转换，不利于环保资金的统筹使用和合理安排，从而无法形成环保的综合治理。可见我国环境保护单靠行政手段的路子是走不通的，仍然要靠经济手段。
3. 我国没有开征正式的环境保护税
目前，我国除了资源税、增值税、消费税等几个税种外，还没有正式的环境保护税，导致环境保护没有长期的保障，而且目前税制中涉及环境保护方面的税种太少，大多为临时性、阶段性的保护政策，缺乏系统性、整体性。结果一方面是保护范围极其有限，另一方面也对环境保护的调节力度不强。现行某些税收优惠减免措施在扶持或保护一些产业或部门的利益的同时，也对生态环境的污染和破坏起推进作用。如增值税中规定对农膜、农药尤其是剧毒农药免税。
二、开征环境保护税收的必要性
1. 环境保护的外部性
许多资源具有不可再生性，不可逆转性。环境的破坏具有负外部效应，如果由市场来负担的话，成本太高，且不可能改善环境破坏的局面，只能由政府来弥补市场的缺陷。而税收作为政府调节经济和市场的工具，应该大有所为。一方面，可以通过对造成污染的企业和产品进行征税，加大纳税人的成本来矫正纳税人的行为，从而促使其减轻对社会环境的污染，引导纳税人保护环境；另一方面，可以将征收环境保护税列为专项资金，用于保护环境的支出。
2. 征收环境保护税体现了公平、公正的原则
税收体现的是公平的原则，如果个别企业环境污染需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理，这样企业本身就可以凭借较低的个别成本，达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本，显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税，并将税款用于治理污染和保护环境，可以使这些企业生产的外部成本内在化，利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则，有利于各类企业之间进行平等竞争。
3. 开征环境保护税是世界潮流所趋
目前，世界各国都加大了环境保护的投入力度，重视对再生性资源、非再生性资源、非替代性资源和稀缺性资源进行保护，开征环境保护也成为世界性潮流。现在许多发达国家都开征了各种形式的环境保护税，如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染税；德国的矿物油税和汽车税；奥地利的标油消费税。如果我国不重视对环境的保护，就可能成为发达国家污染企业、污染产品的转移地，因此开征环境保护税成为我国保护资源和环境的必然选择。
三、完善我国环境保护税收的设想
（－）清理各种“环境保护”费，将保护环境和资源方面的各种收费、基金规范为税
目前我开征了“三废”排放费、各类矿产资源管理费、补偿费、增值保护费、林业补偿费、水资源费、渔业资源费、育林基金、林政保护费等等具有环保性质的费。这些费大部分具有“税”的性质，应该让其归位，统一到环境保护税中。
（二）开征环境保护税，实行单一的环境保护税
我国从1982年开始对工业企业超标排放的废气、废水和废渣征收排污费。这对遏制环境污染确实起到了一定的作用。但因其征收范围较窄，征收标准偏低，调控力度较弱，加之征收乏力，拖欠、拒缴现象严重，征收效果不够理想。因此，我国开征环境保护税，应在总结排污费征收经验的基础上，按照环境保护税的模式对其进行改革，适度扩大其征收范围，提高征收标准，并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域，增强调节力度，增加课征的“刚性”，取得更佳的征收效果。
1. 环境保护税的课征对象
环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中造成污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类的行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）的行为。因为，此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%，而且，对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。
2. 环境保护税的纳税人
根据“谁污染谁缴税”的原则，环境保护税应对污染环境者课征。但是，在税收实践中，为了易于控制税源和便于征收管理，对环境保护税的纳税人可做出不同的选择，通过税负的“转嫁”，借助于价格机制，达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民个人暂不征收。
3. 环保税的计税依据和税率
对应税排污行为，应以污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染，应制定出各种废水、废气和团体废物的排放质量标准。对不超过标准的，允许免税排放，对超过标准的，则应根据其不同类别设置税目，视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物，也有必要根据其有害成分的不同含量，确定差别税率。
对应税包装物可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征，也可以按销售数量采用定额税率课征。税收的负担水平决定其征收的效果，环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金。因此，从宏观上讲，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用，即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境保护税的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为清理污染采取技术措施的预期边际成本，就应税包装物的生产而言，应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国外课征环境保护税的实践都已经证明，如果环境保护税的负担水平达不到这一标准，则难以取得令人满意的征收效果。因此，笔者建议，环境保护税税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确定。总的原则是税率不能太低，就“三废”的排放行为而言，应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期，其税目划分不宜过细，税率结构也不宜太复杂。
4. 环境保护税的征收管理及相关问题
环境保护税是一种专门性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，全部用于环境保护方面的开支；根据目前我国各级政府之间的事权划分情况，环境保护税宜作为地方税，由地方税务局系统负责征收管理，并按照属地原则划分税收管辖权；由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题，因而，在该税种的立法乃至征收管理过程中，税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作；为避免纳税人和公众的误解，应在环境保护税税法中申明，对污染、破坏环境的行为，并不以是否履行纳税义务作为判定其合法性的标准。对一些严重污染、破坏环境的违法行为，即使缴纳了环境保护税，政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
参考文献：
[1]王干、蔡祖国：《论我国环保市场化的制度构建》，http://www.riel.whu.edu.cn/
[2]郑易生、钱薏红：《深度忧患——当代中国的可持续发展问题》，今日中国出版社1998年版。
[3]张坤民：《可持续发展论》，中国环境科学出版社1997年版。
[4]胡学龙：《开征环保税可推进新型工业化》，http://www.cfen.com.cn/bzbm/2004-06/15/
[5]柯碧莲：《建立中国环保税制之没想，涉外税务》，2002（2）。
（作者：华东政法学院环境法研究中心）